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martes, 23 de diciembre de 2014

Impuesto a la ganancia mínima presunta - Inconstitucionalidad


En febrero de 2014 la CSJN ratificó el criterio adoptado en 2010 por el cual el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es inconstitucional cuando no existan ganancias.

I.          Introducción:
Antes de adentrarnos cabalmente en el análisis de fallos y las consecuencias de los mismos considero necesario explicar sucintamente en qué consiste el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) y algunas nociones generalísimas sobre derecho tributario que hacen al mejor entendimiento de la problemática en su conjunto.

I.1                  La importancia de los tributos
Las fuentes de que se nutre el Estado para afrontar los gastos públicos son los recursos provenientes de la explotación y administración de su patrimonio, de las liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso del crédito público, de la emisión monetaria y de los ingresos tributarios. Estos últimos constituyen una de las fuentes más importantes entre las enumeradas.
Surge así el problema de la distribución de la carga tributaria entre los individuos de un Estado. Es decir, en que medida cada uno “contribuye” al sostenimiento del Estado al que pertenece y que procura o debería procurar los fines enunciados en el Preámbulo de la Constitución Nacional.

I.2                  La equidad
Esto nos envía al principio de equidad tributaria, que es uno de los pilares de la tributación justa. Como resulta evidente, no existe una definición estricta de “equidad tributaria”, existiendo en cambio diversas teorías que le dan contenido, como la teoría del beneficio que propone que se contribuya en base al “beneficio” obtenido, siendo esta teoría objeto de múltiples críticas por equiparar el Estado a una empresa y por la imposibilidad de delimitar el “beneficio” de cada uno. También se desarrolló la teoría del sacrificio que posee múltiples ramificaciones y que en forma general postula que la tributación justa es aquella que se realiza en forma progresiva de acuerdo a las utilidades que representan los ingresos o la riqueza. La principal crítica consiste en que esto no puede ser medido con precisión.
Este principio de equidad se articula con el de igualdad, del que, para no extendernos sobre el tema, sólo diremos que procura que no se hagan arbitrarios distingos, sino que los mismos sean fundados en la capacidad contributiva del contribuyente, excepto en el caso de fines extra-fiscales.

I.3                  La capacidad contributiva
Consiste en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela también considerando las posibilidades de un individuo, mas que su sacrificio.
A la capacidad contributiva se la mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc)[1]
La capacidad contributiva es un componente esencial del tributo pues es, de modo especial, la forma de lograr el fin de justicia tributaria, estando íntimamente relacionado con el principio de equidad en la tributación.
Dicho esto, no huelga mencionar la observación de Fonrouge en el sentido de que atender a la capacidad contributiva de forma dogmática conduciría a entorpecer los fines extrafiscales que persiguen determinados tributos. Recordemos, pues, que los tributos tienen efectos que se proyectan más allá de los estrictamente recaudatorios. Algunos tributos más que otros e incluso los hay que únicamente persiguen fines extrafiscales, como por ejemplo desalentar determinadas actividades o fomentar ciertas otras.
“La capacidad contributiva, pues, es una forma de valorar la capacidad económica o de prestación en función de los [fines que quiere alcanzar]”[2] y tal valoración es de naturaleza esencialmente política, no objetiva.
El principio de la capacidad contributiva no ha sido consagrado expresamente en el texto constitucional.

I.4                  La confiscatoriedad
Con todo lo dicho estamos en condiciones de adentrarnos en el concepto de confiscatoriedad, uno de los ejes de los fallos que se analizarán.
En líneas generales, habrá confiscatoriedad cuando la obligación que se le endilga al contribuyente exceda de un modo irrazonable la posibilidad de colaboración al mantenimiento del Estado. Es una formación defensiva pretoriana en salvaguarda de los derechos de los contribuyentes.
La confiscatoriedad puede, por tanto, darse no únicamente en un tributo considerado en forma particular, sino en su consideración con otros que también afecten al contribuyente. Es decir, son factibles supuestos de confiscatoriedad por acumulación de gravámenes sobre el mismo sujeto, con independencia de las manifestaciones de riqueza que graven en forma particular cada uno de ellos. Ello por cuanto la capacidad contributiva de un sujeto es única no obstante que se manifieste de diversas formas (por ejemplo en sus ganancias, en sus consumos o en su patrimonio). Será confiscatorio el gravamen o conjunto de gravámenes que “absorban una parte sustancial” de la renta del obligado, excluyendo los impuestos a los consumos específicos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas.
Como se dijo anteriormente, al momento de valorar la confiscatoriedad también debe atenderse a los fines extrafiscales del tributo. Esto incidirá en forma directa sobre la razonabilidad del mismo.
No hay una frontera matemática rígida, todo depende de la apreciación judicial de cada caso.
En el fallo Lopez Luis y otro c/ Provincia de Santiago del Estero (15/10/91) la Corte Suprema dijo, admitiendo los fines extra-fiscales por sobre la confiscatoriedad, que “si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva […] la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad económica […]. Por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc. Ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos, y viceversa; y este principio es el que la Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio (…)”
Veremos pues, al analizar los argumentos traídos en los fallos de la Corte, que se hará clara referencia a la equidad, la capacidad contributiva, los fines extrafiscales (en forma de presunciones iure et de iure que no admiten prueba en contrario) y su interrelación con la noción de confiscatoriedad.

II.                  Nociones generales sobre el IGMP
La idea del IGMP fue castigar a los activos improductivos. Fue creado como un gravamen de emergencia por la ley 25.063 publicada en el B.O. el 30 de diciembre de 1998, y luego, como de costumbre, quedo en el sistema tributario independientemente de la emergencia.
El Poder Ejecutivo propició la aprobación de este tributo por su difícil elusión, su simplicidad en la fiscalización y la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo
El IGMP está creado como el impuesto mínimo que un contribuyente debe ingresar en concepto de impuesto a las ganancias en un determinado período fiscal. Bajo estas circunstancias se presume que este mínimo es el 1% de los activos al cierre del período fiscal bajo análisis, valuados conforme a la norma.
En virtud de ello, aquellos que son sujetos de ganancia mínima presunta ingresarán como mínimo por período fiscal entre impuesto a las ganancias (IG) e IGMP una suma equivalente a la presunción mencionada en el párrafo anterior.
El IGMP es complementario del impuesto a las ganancias (IG), dado que mientras este ultimo grava la utilidad impositiva del ejercicio, el IGMP constituye una imposición mínima que grava la renta potencial de ciertos activos productivos a la tasa del 1%, de modo que la obligación fiscal coincidirá con el mayor de ambos impuestos.
El objeto del impuesto alcanza entonces la totalidad de los activos del país y del exterior de las empresas.
La base imponible del impuesto está dada por los activos, tanto del país como del exterior, en poder del contribuyente que deberán valuarse aplicando las normas que a tal efecto establece la ley y restándose, obviamente los bienes exentos o no computables.
Los sujetos del impuesto son los definidos en el art. 2 (semejante a los sujetos de la tercera categoría del impuesto a las ganancias). Se trata, a grandes rasgos, de sociedades comerciales, asociaciones y fundaciones, empresas unipersonales, personas físicas y sucesiones indivisas, fideicomisos, fondos de inversión, establecimientos estables ubicados en el país, empresas del Estado o las que el Estado forme parte, uniones transitorias de empresas.
Por esto es que se lo considera un impuesto directo (grava una manifestación directa de riqueza), real (no atiende a consideraciones personales), proporcional (su alícuota es única) e instantáneo (el hecho imponible se perfecciona al cierre del ejercicio).
La ley también establece exenciones objetivas y subjetivas y activos no computables, que no trataremos por exceder el marco de la presente nota. Sólo diremos que los activos inferiores a $200.000 están exentos y los que superen ese monto están gravados por la totalidad y no sólo por el monto que supera la exención.
La liquidación se debe hacer conjuntamente con el IG, para determinar el monto que en definitiva se debe ingresar como IG o como IGMP, puesto que, como dijimos, el IGMP se coordina con el IG.
La gran confusión sobre este impuesto a dado lugar a dos posiciones doctrinarias que lo definen. La primera postura sostiene que se trata de un impuesto sobre activos, la segunda postura sostiene que se trata de un impuesto que grava una renta presunta y solo toma en consideración los activos. Siendo esta última posición la mayoritaria.  

III.        El fallo “Hermitage”
Hermitage S.A. v. Estado Nacional -Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos- • 15/06/2010

En materia tributaria y especialmente para el impuesto de que se trata, este fallo es un fallo emblemático que dejo allanado un derrotero que luego siguieron otros fallos al cuestionar directamente la constitucionalidad de un tributo muy importante como es el IGMP.
Sucedió que la empresa “Hermitage S.A” demostró con una pericia contable que durante los períodos 1995, 1996 y 1998, su explotación comercial había arrojado pérdidas, lo cual, según su criterio, determinaba la inexistencia de capacidad contributiva para hacer frente al impuesto.
La sentencia de primera instancia había rechazado la acción con sustento en la falta de demostración de la confiscatoriedad del tributo, aspecto que no fue objeto de pronunciamiento por la alzada.
Tras ser apelada por el contribuyente, la sala 5ª de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó lo resuelto por la instancia anterior y, en consecuencia, declaró inconstitucional el impuesto a la ganancia mínima presunta, por carecer la actora de capacidad contributiva durante los períodos fiscales antes mencionados.
Luego esta decisión sería motivo de recurso extraordinario por Parte del Estado Nacional ante la Corte, lo que finalizó con el fallo que se comenta.
Pero volviendo momentáneamente a la decisión de la Cámara, esta consideró que con la finalidad expresa de obligar compulsivamente al poseedor de un activo a generar rentabilidad, el legislador tornó utópica la garantía de razonabilidad, pues estableció tributos que desestiman de manera anticipada y mediante presunciones, toda acreditación de la falta de capacidad contributiva que pueda intentar el contribuyente. Puntualizó, en este orden de ideas, que no debe confundirse la decisión referida a la elección de las manifestaciones de riqueza imponible, donde el legislador ejerce su ámbito de reserva y que, en principio, es irrevisable judicialmente, con el control que pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculación entre el presupuesto generador de la obligación y la existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye contenido.
Considero atendibles, pues, las pérdidas experimentadas por la accionante durante los períodos fiscales 1995, 1996 y 1998, que obstarían a descontar el IGMP e incrementarían aún más su detrimento contable e impositivo, circunstancias que desvirtúan -en su criterio- la presunción de renta. De esta forma se estaría gravando en realidad una capacidad contributiva presunta, que considera solo al activo para la base imponible sin importar el pasivo.
Con estos antecedentes el caso es sometido a consideración del Alto Tribunal.
Estos fueron los pilares que utilizo la Cámara (y que luego también repetirá la Corte). Sin embargo, la cuestión no es tan sencilla como parece.
Consideremos por un momento otros argumentos, argumentos a favor de la constitucionalidad del tributo, argumentos que atienden a otra perspectiva de la cuestión, que, por cierto nos instauran el beneficio de la duda. Dichos argumentos fueron los presentados por el órgano fiscal, en representación de los intereses nacionales y la Corte debió considerarlos al momento de dictar su resolución. Así, pues, como dijimos anteriormente, el patrimonio es una exteriorización de la capacidad contributiva, y los argumentos a favor de la constitucionalidad dicen puede funcionar como medida de la capacidad contributiva, indica esencialmente una riqueza potencial, que puede o no ser actual. La presunción del impuesto en cuestión está legalmente desvinculada de la renta real, lo que no implica que el tributo prescinda de la capacidad contributiva, la cual se verifica respecto del patrimonio.
Por esto, el ente recaudador consideró que la Cámara había confundido los conceptos, al suponer que sólo la ganancia era manifestación válida de capacidad contributiva, cuando el activo también podía serlo. Y, sobre tal parámetro, el legislador creó una presunción de renta neta virtual o abstracta, sin admitir prueba en contrario, impidiendo la deducción de los pasivos, criterio cuyo acierto escapa a la revisión judicial.
Consecuencia de ello, manifestó que el pronunciamiento -además de no constituir una derivación razonada del derecho vigente- perturbaba la recaudación fiscal y, por ende, los intereses de la comunidad toda.
Recordemos que según el mensaje de elevación del proyecto de ley, la implementación de este gravamen se fundamentaba en el hecho de evitar que los alcanzados por el mismo, mantuvieran activos improductivos, de esta forma se fomentaba entonces la competitividad de los mismos y el mejoramiento del mercado en general. Es un “acicate” para el reordenamiento de los activos y para obligarlos a la producción de ganancias.
Así fue sancionado por el Congreso, creándose un tributo basado en una presunción absoluta de renta, que nada establece sobre la posibilidad de prueba en contrario por parte del sujeto pasivo.
En los antecedentes parlamentarios también se registran voces en contra, justamente por no permitir el cómputo de pérdidas. Así los diputados Alessandro, Dumón, Sebastiani y Moreno Ramírez.
Sin embargo, la ley fue aprobada con la discutida presunción iure et de iure y no es posible presumir la imprevisión o impericia del legislador. Por lo tanto en el régimen del impuesto a la ganancia mínima presunta, a la capacidad contributiva se la encuentra en la aptitud del activo para generar beneficios y no en los beneficios efectivamente generados.
Por otro lado, el sistema constitucional argentino no consciente que entre en la orbita de los jueces prescindir de lo expresamente prescripto por las leyes so color de un posible desacierto o injusticia. Es por ello que el examen de razonabilidad de las leyes, en punto a su constitucionalidad, no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ellas contenidas y de modo alguno sobre la base de los posibles o eventuales resultados obtenidos en su aplicación, pues ello importaría valorarlas en mérito a factores extraños
Recordemos también que la propia Constitución Nacional instaura como obligación del Estado el desarrollo y progreso económico de la Nación para lo cual los diversos gravámenes constituyen el medio de efectivizarla y, recordemos también, que la propiedad, así como el resto de los derechos consagrados en el plexo constitucional no tienen un carácter absoluto y menos aún en el caso de bienes improductivos que resultan pasibles de gravámenes más intensivos.
En una interpretación estricta de la norma, los quebrantos del contribuyente resultan contingentes y de ningún modo determinantes de la obligación tributaria, ajenos por lo tanto a la mecánica del impuesto.
Así las cosas, el procurador se manifiesta de acuerdo con las previsiones contenidas en la cuestionada ley, pues a partir de una manifestación de capacidad contributiva existente (como es el activo) se instituye una obligación de contribuir. Es por tanto valido constitucionalmente, según opina, sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el texto constitucional.
El Procurador General de la Nación aconseja entonces revocar el fallo de Cámara
No obstante la opinión del Procurador General de la Nación, la mayoría de la Corte compuesta por los doctores Ricardo L. Lorenzetti., Carlos S. Fayt, Enrique S. Petracchi, Juan C. Maqueda y E. Raúl Zaffaroni, también atiende a la incontrovertible deficiente técnica legislativa. Aspecto este difícilmente discutible, como queda de manifiesto por la divergencia en las opiniones de doctrinarios en torno a la mismísima naturaleza del impuesto y de la hipótesis de incidencia.
Cómo bien es sabido, estos son rasgos fundamentales de cualquier tributo y tienen que ser claros e indiscutibles no solamente por vanas discusiones doctrinales, sino también por las implicancias que la misma naturaleza del impuesto puede tener, como sucede en el presente caso. Es, asimismo, fundamental para el contribuyente saber claramente cómo y en que medida tiene que cumplir con su obligación tributaria, aspecto este que cobra especial significancia en una contabilidad compleja, que se aleje de lo meramente doméstico.
No obstante lo cual, el objetivo recaudatorio queda patente acudiendo a la exposición de motivos de la ley del impuesto en cuestión. En dicha oportunidad, el diputado Lamberto -miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda-, quien en su exposición hizo hincapié en que el sistema tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición que recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio, exhibe una escasa recaudación del impuesto a las ganancias.
Para avalar su afirmación dio lectura a "...un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que ello no significaba que "...esos contribuyentes realicen alguna maniobra ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley imperfecta" que se pretendía corregir. En su concepto, el tributo que se examina era un modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias. Además, como principio general, no es objetable que el legislador al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones.
También se alzaron las voces en contra de la creación del gravamen. El diputado Alessandro expresó con referencia "al impuesto sobre los activos o a la renta presunta" que "las pequeñas y las medianas empresas van a ser las más afectadas. Se dice que este tributo podrá ser deducible del impuesto a las ganancias, pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas empresas no tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los activos con el que se las quiere gravar"
Otra de las críticas que recibió la ley al momento de su debate fue la emprendida por el senador López, que entendió que con este tributo se intentaba introducir nuevamente en el sistema tributario el anterior impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de las empresas, sin discriminar la situación financiera o actividad económica de cada una de ellas", y que "...había quedado sin efecto como consecuencia del denominado pacto fiscal de la Nación con las provincias..." opinión que fue compartida por varios colegas suyos. Consideró que en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de variables exógenas -vgr., el sector agropecuario- "el anticipo impositivo de una ganancia eventual, como es el espíritu del impuesto a la renta presunta..." tendrá un fuerte impacto.
La peculiaridad que se presenta en el caso, es que tanto quienes presentaron la propuesta de ley, como algunos de los oponentes a ésta, manifestaron su coincidencia acerca de que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario.
El nacimiento de la obligación tributaria se sujetó así a la presunción de una ganancia mínima, y esta inferencia tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo.
La Corte no tacha de inconstitucional las presunciones en el sistema tributario, es más, cita como ejemplo el fallo "Asociación de Socios Argentinos de la OIT v. Dirección General Impositiva s/ repetición Dirección General Impositiva", en donde se admite la presunción de fuente argentina el 50% del precio pagado a los distribuidores e intermediarios por la explotación en el país de transmisiones de radio y televisión.
Pero aclara especialmente que es una presunción especial que afecta solamente a una categoría muy particular de contribuyentes que tiene  ciertas particularidades que lo justifican.
Pero, en el caso particular que nos ocupa, este supuesto no se da. La presunción se aplica a todos los contribuyentes alcanzados por el impuesto, sin distinguir las particularidades de su giro comercial o actividad. El legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto -sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado, en opinión de la mayoría, fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.
Luego de forma categórica dice: “la iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido.” (…)
Concluye finalmente que el legislador no respeta el principio de razonabilidad, pues se excede en los medios con el fin que procura tutelar, por lo tanto las normas impugnadas son inconstitucionales.
La disidencia, representada por las doctoras Highton de Nolasco y Argibay, por su parte, sin desconocer los términos de otro importante fallo, como es "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta v. Estado Nacional - Dirección General Impositiva", (Fallos 312:2467) donde se dijo que la existencia de una manifestación de riqueza, o capacidad contributiva, constituye un requisito indispensable de validez de todo gravamen, se manifestó en desacuerdo con lo decidido por la mayoría y por la instancia anterior
Hicieron propia la opinión del Procurador y enfatizaron que los activos de la actora constituyen una manifestación de capacidad económica para contribuir con los gastos del Estado, sobre la cual el legislador -según su criterio o valoración- puede válidamente imponer un tributo.
Remarcaron, como dijimos anteriormente, que no es correcto sostener que el único índice de capacidad contributiva sea la efectiva obtención de réditos o ganancias, ya que la propiedad de determinados bienes constituye una exteriorización de riqueza susceptible de ser gravada en tanto no se demuestre su confiscatoriedad o irrazonabilidad. Con estos límites, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder.
Un gravamen que recae sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad. Lo irrazonable, y contrario al sentido común, sería presumir que una explotación pudiera subsistir con un activo improductivo.
Más allá de esto, la actora no se preocupó por demostrar un supuesto de confiscatoriedad, que se ha dicho de forma ambigua, se configura cuando se produce una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital, la cual, a los efectos de su apreciación cuantitativa, exige considerar la productividad posible del bien, esto es, su capacidad productiva potencial sin tener en consideración ni la disminución o supresión de utilidades por circunstancias eventuales ni la que proviene de la inapropiada administración del contribuyente, sino, por el contrario, el rendimiento normal medio de una correcta explotación del bien concretamente afectado.
Se suma a todo ello que la prueba de confiscatoriedad pesa en cabeza de quien la invoca y debe ser contundente. Para que se admita el agravio de confiscatoriedad deben darse tres requisitos simultáneos:
a) el carácter confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva;
b) esta apreciación de una situación fáctica no debe surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente; y
c) la acreditación del agravio constitucional debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.
En el caso concreto, al llegar a la Corte, no se discute la confiscatoriedad del tributo. Un peritaje contable que se limita a acreditar que la empresa ha tenido resultados económicos negativos (pérdidas), carece de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad.

IV.        La ratificación del fallo “Hermitage”. Fallo “Perfil”.
“Diario Perfil S.A. c/A.F.I.P.-D.G.I. s/Dirección General Impositiva” (11/2/2014)

En estos autos, se dio una situación que tiene numerosos puntos de contacto con el antes explicado fallo Hermitage.
Diario Perfil pretendía la restitución de lo pagado en concepto de anticipos del IGMP del ejercicio 1999. Había registrado pérdidas en sus balances contables correspondientes a los períodos 1998 y 1999 (hasta el 30/09), y a su vez registró quebrantos en su declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 1998.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo decidido por la anterior instancia y rechazó la demanda interpuesta por Diario Perfil S .A, pues consideró que no se demostró que los activos en su poder fueran insuficientes para producir ganancia. El IGMP justamente desatiende los quebrantos aislados, pues persigue incentivar a los contribuyentes a tomar los recaudos necesarios a fin de no mantener activos improductivos, "una cosa es probar que no se tuvo ganancias en el período determinado y otra, muy distinta, es acreditar que los activos sometidos a gravamen no tenían potencialidad de producir tales ganancias".
Ante esto, Perfil, interpone recurso extraordinario en la inteligencia de que es aplicable al caso las mismas consideraciones que se aplicaron para el antes explicado fallo Hermitage.
La Corte falla entonces del modo solicitado Diario Perfil y manda a Cámara a expedirse en tal sentido.
Sin embargo, la sala 4 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, con una nueva integración, dictó una nueva sentencia mediante la cual rechazó nuevamente la demanda, afirmando que el estado contable presentado por la actora "no prueba necesariamente que los activos de la firma Diario Perfil S.A. sean incapaces de producir renta y, en esa inteligencia concluyó en que aquélla "no ha aportado elementos de prueba suficientes que sustenten su pretensión de fondo", pues, en el concepto del a qua, "lo que la accionante debería haber probado, era que sus activos eran incapaces de generar la ganancia presumida por la ley, como recaudo esencial para quebrar la presunción ...", que por otro lado no resulta en el caso irrazonable o contraria a los principios de la tributación concernientes a la realidad económica y capacidad contributiva"[3].
En un nuevo recurso extraordinario, los agravios se centraron en sostener que la decisión apelada desconoció el anterior pronunciamiento dictado por la Corte.
Declarado inadmisible el recurso por defectos formales (se excedió en el máximo de renglones permitidos), la actora deduce queja.
Admitida la misma por la Corte, esta ordena a Cámara que corriera traslado del recurso extraordinario antes denegado.
Una vez sustanciado, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal lo declaró nuevamente inadmisible; lo que originó la interposición de una nueva queja, que finalmente culmina con el dictado de la sentencia que comentamos.
Estos vaivenes procesales, por demás molestos, son tenidos en cuenta por la Corte finalmente para dictar sentencia sobre el fondo del asunto firmada por todos sus ministros, Ricardo Luis Lorenzetti. Carlos S. Fayt. Enrique S. Petracchi. Juan Carlos Maqueda y E. Raúl Zaffaroni.
Recordemos que en el caso "Hermitage", la Corte tuvo en cuenta, en síntesis, que el IGMP se estructuró sobre la presunción de la existencia de una renta mínima –inferida por la existencia o mantenimiento de activos- y destacó que "la iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido” (considerando 15), por lo cual, ante la demostración de que los resultados de la sociedad actora habían arrojado pérdidas, "el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso" (considerando 16).
Pues bien, entonces la Corte dice que la doctrina que surge de ese precedente no exige, de manera alguna, que deba demostrarse la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley -o que no tengan capacidad para hacerlo- sino, simplemente, que esa renta, en el período examinado, no existió.
Con los elementos aportados a la causa se tiene por acreditado, "...aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido", por lo que expidiéndose sobre el fondo del asunto se hizo lugar a la demanda de repetición.

V.                  Conclusiones
El fallo Perfil es importante porque, a pesar del tiempo transcurrido desde el fallo Hermitage, la Corte ratifica su criterio en cuanto a la inconstitucionalidad del método impositivo del IGMP.
Se admite entonces cuestionar la validez constitucional de un impuesto en el caso de que las ganancias no existan. Nada se dice para el caso de existir ganancias. Sin embargo no resulta a primera vista lógico decir que se permite computar el pasivo en el caso de no existir ganancias, pero en el caso de existir ganancias no, pues si la ganancia es mínima debería pagar de todas formas en cuyo caso le hubiese convenido al contribuyente tener perdidas, lo cual va directamente en contra de la finalidad del impuesto, que como dijimos es la de castigar los activos improductivos.
Por otro lado, hay que destacar que si se admite computar el pasivo en el IGMP se lo estaría transformando en un impuesto a la ganancia, lo cual no tiene sentido pues dejarían de complementarse.
Existen dos posturas o teorías sobre el IGMP. Una dice que se trata de un impuesto a la renta con una presunción iure et de iure. Otra dice que se trata de un impuesto al patrimonio (a los activos, para ser más precisos). La mayoría de la Corte en el fallo Hermitage adoptó la primera y la minoría adoptó la segunda. En el fallo Perfil la unanimidad de los miembros ratificaron la primera.
Esta observación no es menor, pues tratándose de un impuesto a la renta se lo descalifica demostrando que no hay renta que gravar y no es razonable establecer una presunción iure et de iure en contrario, en cambio si se lo considera como un impuesto a los activos, mientras estos existan, la obtención o no de renta es indiferente y se daría la hipótesis de incidencia de todas formas y una presunción iure et de iure sería válida.
De esta simple observación se derivan todo tipo de consecuencias debido a que un sistema tributario es eso, un sistema… y sus distintos gravámenes están imbricados unos en otros y por lo tanto deberían estar coordinados. A modo de ejemplo, en Petrobras Energía Internacional SA s/ recurso de apelación - Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta resuelto por la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación el 14 de febrero de 2014, el contribuyente entendió que para la base imponible del IGMP no se deberían computar las tenencias accionarias que poseía en Brasil y Bolivia, pues tratándose de un impuesto análogo al IG se encontraba alcanzado por los Convenios Para Evitar la Doble o Múltiple Imposición suscriptos por Argentina los cuales otorgan potestad tributaria al país del domicilio de la empresa emisora de las acciones o del deudor.
En línea coincidente con lo resulto por la CSJN el TFN (sala A) entendió que el IGMP no está comprendido en el ámbito material de los Convenios celebrados con Brasil y Bolivia, por no ser análogo al IG. El Tribunal expresó que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto a las Ganancias se encuentran destinados a gravar distintas manifestaciones de riqueza. Así, trayendo a colación el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación "Gutierrez y Belinsky SACI", sala "B", del 12 de junio de 2004, manifestó que mientras el segundo grava las rentas, el primero intenta alcanzar a la potencialidad productora de rentas mínimas de los bienes -determinándose sobre la base de los activos establecido en un determinado porcentaje sobre los mismos-.
Si el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no grava el patrimonio sino una renta presunta, entonces no puede admitirse el argumento de la compañía referido a que el IGMP resultaría análogo al impuesto al patrimonio neto comprendido en el CDI celebrado con Bolivia.
Sin embargo, quedó de manifiesto la complejidad del asunto en tanto eel TFN revocó la multa interpuesta por el fisco por entender que dada la dificultad interpretativa que el caso evidenciaba, se configuraba la figura de error excusable.
Un impuesto declarado inconstitucional (en ciertas circunstancias), insertado en un sistema tributario, es de esperar que traiga muchos más casos como estos.


Dr. Ezequiel A. Landry
Departamento de Derecho Comercial
Estudio Grispo & Asociados





[1] Catalina Garcia Vizcaino, Derecho Tributario (Ed. Desalma 1996), T.I pag. 55,
[2] Juan Carlos Luqui, La Obligación Tributaria, (Ed. Desalma 1989).,ps.92/3, citado por Catalina Garcia Vizcaino.
[3] El principio de capacidad contributiva ha sido explicado muy sucintamente en este pequeño trabajo, la teoría de la realidad económica y la discusión en torno a ella mantenida por Jarach y Martinez no será explicada por exceder con creces los fines perseguidos por este artículo. Puede consultarse el exquisito y profuso trabajo del Dr. Alberto Tarsitano, quien ha escrito destacadísimos artículos disponibles en su pagina web: http://www.albertotarsitano.com.ar/

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