Impuesto a la ganancia mínima presunta - Inconstitucionalidad
En febrero de 2014 la CSJN ratificó el criterio adoptado
en 2010 por el cual el Impuesto a la Ganancia
Mínima
I. Introducción:
Antes de adentrarnos
cabalmente en el análisis de fallos y las consecuencias de los mismos considero
necesario explicar sucintamente en qué consiste el Impuesto a la Ganancia Mínima
I.1 La importancia de los tributos
Las fuentes de que se nutre
el Estado para afrontar los gastos públicos son los recursos provenientes de la
explotación y administración de su patrimonio, de las liberalidades de los
particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso del crédito
público, de la emisión monetaria y de los ingresos tributarios. Estos últimos
constituyen una de las fuentes más importantes entre las enumeradas.
Surge así el problema de la
distribución de la carga tributaria entre los individuos de un Estado. Es
decir, en que medida cada uno “contribuye” al sostenimiento del Estado al que
pertenece y que procura o debería procurar los fines enunciados en el Preámbulo
de la Constitución
Nacional.
I.2 La equidad
Esto nos envía al principio
de equidad tributaria, que es uno de los pilares de la tributación justa. Como
resulta evidente, no existe una definición estricta de “equidad tributaria”,
existiendo en cambio diversas teorías que le dan contenido, como la teoría del
beneficio que propone que se contribuya en base al “beneficio” obtenido, siendo
esta teoría objeto de múltiples críticas por equiparar el Estado a una empresa
y por la imposibilidad de delimitar el “beneficio” de cada uno. También se
desarrolló la teoría del sacrificio que posee múltiples ramificaciones y que en
forma general postula que la tributación justa es aquella que se realiza en
forma progresiva de acuerdo a las utilidades que representan los ingresos o la
riqueza. La principal crítica consiste en que esto no puede ser medido con
precisión.
Este principio de equidad se
articula con el de igualdad, del que, para no extendernos sobre el tema, sólo
diremos que procura que no se hagan arbitrarios distingos, sino que los mismos
sean fundados en la capacidad contributiva del contribuyente, excepto en el
caso de fines extra-fiscales.
I.3 La capacidad contributiva
Consiste en la aptitud
económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la
vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela también considerando
las posibilidades de un individuo, mas que su sacrificio.
A la capacidad contributiva
se la mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios
pagados, transacciones, etc)[1]
La capacidad contributiva es
un componente esencial del tributo pues es, de modo especial, la forma de
lograr el fin de justicia tributaria, estando íntimamente relacionado con el
principio de equidad en la tributación.
Dicho esto, no huelga
mencionar la observación de Fonrouge en el sentido de que atender a la
capacidad contributiva de forma dogmática conduciría a entorpecer los fines
extrafiscales que persiguen determinados tributos. Recordemos, pues, que los
tributos tienen efectos que se proyectan más allá de los estrictamente
recaudatorios. Algunos tributos más que otros e incluso los hay que únicamente
persiguen fines extrafiscales, como por ejemplo desalentar determinadas
actividades o fomentar ciertas otras.
“La capacidad contributiva,
pues, es una forma de valorar la capacidad económica o de prestación en función
de los [fines que quiere alcanzar]”[2]
y tal valoración es de naturaleza esencialmente política, no objetiva.
El principio de la capacidad
contributiva no ha sido consagrado expresamente en el texto constitucional.
I.4 La confiscatoriedad
Con todo lo dicho estamos en
condiciones de adentrarnos en el concepto de confiscatoriedad, uno de los ejes
de los fallos que se analizarán.
En líneas generales, habrá
confiscatoriedad cuando la obligación que se le endilga al contribuyente exceda
de un modo irrazonable la posibilidad de colaboración al mantenimiento del
Estado. Es una formación defensiva pretoriana en salvaguarda de los derechos de
los contribuyentes.
La confiscatoriedad puede,
por tanto, darse no únicamente en un tributo considerado en forma particular,
sino en su consideración con otros que también afecten al contribuyente. Es
decir, son factibles supuestos de confiscatoriedad por acumulación de
gravámenes sobre el mismo sujeto, con independencia de las manifestaciones de
riqueza que graven en forma particular cada uno de ellos. Ello por cuanto la
capacidad contributiva de un sujeto es única no obstante que se manifieste de
diversas formas (por ejemplo en sus ganancias, en sus consumos o en su
patrimonio). Será confiscatorio el gravamen o conjunto de gravámenes que
“absorban una parte sustancial” de la renta del obligado, excluyendo los
impuestos a los consumos específicos, los tributos aduaneros y los que
persiguen expresamente finalidades prohibitivas.
Como se dijo anteriormente, al
momento de valorar la confiscatoriedad también debe atenderse a los fines
extrafiscales del tributo. Esto incidirá en forma directa sobre la
razonabilidad del mismo.
No hay una frontera matemática
rígida, todo depende de la apreciación judicial de cada caso.
En el fallo Lopez Luis y otro
c/ Provincia de Santiago del Estero (15/10/91) la Corte Supremala Corte ha utilizado para
fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al
latifundio (…)”
Veremos pues, al analizar los
argumentos traídos en los fallos de la
Corte , que se hará clara referencia a la equidad, la
capacidad contributiva, los fines extrafiscales (en forma de presunciones iure et de iure que no admiten prueba en
contrario) y su interrelación con la noción de confiscatoriedad.
II. Nociones generales sobre el IGMP
La idea del IGMP fue castigar
a los activos improductivos. Fue creado como un gravamen de emergencia por la
ley 25.063 publicada en el B.O. el 30 de diciembre de 1998, y luego, como de
costumbre, quedo en el sistema tributario independientemente de la emergencia.
El Poder Ejecutivo propició
la aprobación de este tributo por su difícil elusión, su simplicidad en la
fiscalización y la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el
impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un
impuesto mínimo
El IGMP está creado como el
impuesto mínimo que un contribuyente debe ingresar en concepto de impuesto a
las ganancias en un determinado período fiscal. Bajo estas circunstancias se
presume que este mínimo es el 1% de los activos al cierre del período fiscal
bajo análisis, valuados conforme a la norma.
En virtud de ello, aquellos
que son sujetos de ganancia mínima presunta ingresarán como mínimo por período
fiscal entre impuesto a las ganancias (IG) e IGMP una suma equivalente a la
presunción mencionada en el párrafo anterior.
El IGMP es complementario del
impuesto a las ganancias (IG), dado que mientras este ultimo grava la utilidad
impositiva del ejercicio, el IGMP constituye una imposición mínima que grava la
renta potencial de ciertos activos productivos a la tasa del 1%, de modo que la
obligación fiscal coincidirá con el mayor de ambos impuestos.
El objeto del impuesto alcanza entonces la totalidad de los activos
del país y del exterior de las empresas.
La base imponible del impuesto está dada por los activos, tanto del
país como del exterior, en poder del contribuyente que deberán valuarse
aplicando las normas que a tal efecto establece la ley y restándose, obviamente
los bienes exentos o no computables.
Los sujetos del impuesto son los definidos en el art. 2 (semejante a
los sujetos de la tercera categoría del impuesto a las ganancias). Se trata, a
grandes rasgos, de sociedades comerciales, asociaciones y fundaciones, empresas
unipersonales, personas físicas y sucesiones indivisas, fideicomisos, fondos de
inversión, establecimientos estables ubicados en el país, empresas del Estado o
las que el Estado forme parte, uniones transitorias de empresas.
Por esto es que se lo
considera un impuesto directo (grava una manifestación directa de riqueza),
real (no atiende a consideraciones personales), proporcional (su alícuota es
única) e instantáneo (el hecho imponible se perfecciona al cierre del
ejercicio).
La ley también establece exenciones
objetivas y subjetivas y activos no computables, que no trataremos por exceder
el marco de la presente nota. Sólo diremos que los activos inferiores a
$200.000 están exentos y los que superen ese monto están gravados por la
totalidad y no sólo por el monto que supera la exención.
La liquidación se debe hacer
conjuntamente con el IG, para determinar el monto que en definitiva se debe
ingresar como IG o como IGMP, puesto que, como dijimos, el IGMP se coordina con
el IG.
La gran confusión sobre este
impuesto a dado lugar a dos posiciones doctrinarias que lo definen. La primera
postura sostiene que se trata de un impuesto sobre activos, la segunda postura
sostiene que se trata de un impuesto que grava una renta presunta y solo toma
en consideración los activos. Siendo esta última posición la mayoritaria.
III. El
fallo “Hermitage”
Hermitage S.A. v. Estado
Nacional -Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos- • 15/06/2010
En materia tributaria y
especialmente para el impuesto de que se trata, este fallo es un fallo
emblemático que dejo allanado un derrotero que luego siguieron otros fallos al
cuestionar directamente la constitucionalidad de un tributo muy importante como
es el IGMP.
Sucedió que la empresa
“Hermitage S.A” demostró con una pericia contable que durante los períodos
1995, 1996 y 1998, su explotación comercial había arrojado pérdidas, lo cual,
según su criterio, determinaba la inexistencia de capacidad contributiva para
hacer frente al impuesto.
La sentencia de primera instancia había rechazado la acción con
sustento en la falta de demostración de la confiscatoriedad del tributo,
aspecto que no fue objeto de pronunciamiento por la alzada.
Tras ser apelada por el
contribuyente, la sala 5ª de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal revocó lo resuelto por la instancia anterior y, en
consecuencia, declaró inconstitucional el impuesto a la ganancia mínima
presunta, por carecer la actora de capacidad contributiva durante los
períodos fiscales antes mencionados.
Luego esta decisión sería
motivo de recurso extraordinario por Parte del Estado Nacional ante la Corte , lo que finalizó con
el fallo que se comenta.
Pero volviendo
momentáneamente a la decisión de la
Cámara , esta consideró que con la finalidad expresa de
obligar compulsivamente al poseedor de un activo a generar rentabilidad, el
legislador tornó utópica la garantía de razonabilidad, pues estableció tributos
que desestiman de manera anticipada y mediante presunciones, toda acreditación
de la falta de capacidad contributiva que pueda intentar el contribuyente.
Puntualizó, en este orden de ideas, que no debe confundirse la decisión
referida a la elección de las manifestaciones de riqueza imponible, donde el
legislador ejerce su ámbito de reserva y que, en principio, es irrevisable
judicialmente, con el control que pueden ejercer los jueces a fin de establecer
la vinculación entre el presupuesto generador de la obligación y la existencia
efectiva de capacidad económica que le atribuye contenido.
Considero atendibles, pues,
las pérdidas experimentadas por la accionante durante los períodos fiscales
1995, 1996 y 1998, que obstarían a descontar el IGMP e incrementarían aún más
su detrimento contable e impositivo, circunstancias que desvirtúan -en su
criterio- la presunción de renta. De esta forma se estaría gravando en realidad
una capacidad contributiva presunta, que considera solo al activo para la base
imponible sin importar el pasivo.
Con estos antecedentes el
caso es sometido a consideración del Alto Tribunal.
Estos fueron los pilares que
utilizo la Cámara
(y que luego también repetirá la
Corte ). Sin embargo, la cuestión no es tan sencilla como
parece.
Consideremos por un momento
otros argumentos, argumentos a favor de la constitucionalidad del tributo,
argumentos que atienden a otra perspectiva de la cuestión, que, por cierto nos
instauran el beneficio de la duda. Dichos argumentos fueron los presentados por
el órgano fiscal, en representación de los intereses nacionales y la Corte debió considerarlos al
momento de dictar su resolución. Así, pues, como
dijimos anteriormente, el
patrimonio es una exteriorización de la capacidad contributiva, y los
argumentos a favor de la constitucionalidad dicen puede funcionar como medida
de la capacidad contributiva, indica esencialmente una riqueza potencial, que
puede o no ser actual. La presunción del impuesto en cuestión está legalmente
desvinculada de la renta real, lo que no implica que el tributo prescinda de la
capacidad contributiva, la cual se verifica respecto del patrimonio.
Por esto, el ente recaudador
consideró que la Cámara
había confundido los conceptos, al suponer que sólo la ganancia era
manifestación válida de capacidad contributiva, cuando el activo también podía
serlo. Y, sobre tal parámetro, el legislador creó una presunción de renta neta
virtual o abstracta, sin admitir prueba en contrario, impidiendo la deducción
de los pasivos, criterio cuyo acierto escapa a la revisión judicial.
Consecuencia de ello,
manifestó que el pronunciamiento -además de no constituir una derivación
razonada del derecho vigente- perturbaba la recaudación fiscal y, por ende, los
intereses de la comunidad toda.
Recordemos que según el
mensaje de elevación del proyecto de ley, la implementación de este gravamen se
fundamentaba en el hecho de evitar que los alcanzados por el mismo, mantuvieran
activos improductivos, de esta forma se fomentaba entonces la competitividad de
los mismos y el mejoramiento del mercado en general. Es un “acicate” para el
reordenamiento de los activos y para obligarlos a la producción de ganancias.
Así fue sancionado por el
Congreso, creándose un tributo basado en una presunción absoluta de renta, que
nada establece sobre la posibilidad de prueba en contrario por parte del sujeto
pasivo.
En los antecedentes
parlamentarios también se registran voces en contra, justamente por no permitir
el cómputo de pérdidas. Así los diputados Alessandro, Dumón, Sebastiani y
Moreno Ramírez.
Sin embargo, la ley fue
aprobada con la discutida presunción iure
et de iure y no es posible presumir la imprevisión o impericia del
legislador. Por lo tanto en el régimen del impuesto a la ganancia mínima
presunta, a la capacidad contributiva se la encuentra en la aptitud del activo
para generar beneficios y no en los beneficios efectivamente generados.
Por otro lado, el sistema
constitucional argentino no consciente que entre en la orbita de los jueces
prescindir de lo expresamente prescripto por las leyes so color de un posible
desacierto o injusticia. Es por ello que el examen de razonabilidad de las
leyes, en punto a su constitucionalidad, no puede llevarse a cabo sino en el
ámbito de las previsiones en ellas contenidas y de modo alguno sobre la base de
los posibles o eventuales resultados obtenidos en su aplicación, pues ello
importaría valorarlas en mérito a factores extraños
Recordemos también que la
propia Constitución Nacional instaura como obligación del Estado el desarrollo
y progreso económico de la
Nación para lo cual los diversos gravámenes constituyen el medio
de efectivizarla y, recordemos también, que la propiedad, así como el resto de
los derechos consagrados en el plexo constitucional no tienen un carácter
absoluto y menos aún en el caso de bienes improductivos que resultan pasibles
de gravámenes más intensivos.
En una interpretación
estricta de la norma, los quebrantos del contribuyente resultan contingentes y
de ningún modo determinantes de la obligación tributaria, ajenos por lo tanto a
la mecánica del impuesto.
Así las cosas, el procurador
se manifiesta de acuerdo con las previsiones contenidas en la cuestionada ley,
pues a partir de una manifestación de capacidad contributiva existente (como es
el activo) se instituye una obligación de contribuir. Es por tanto valido
constitucionalmente, según opina, sin perjuicio de la posibilidad de que el
contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su concreta
aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el
texto constitucional.
El Procurador General de la
Nación aconseja entonces revocar el fallo de Cámara
No obstante la opinión del
Procurador General de la Nación ,
la mayoría de la Corte
compuesta por los doctores Ricardo L. Lorenzetti., Carlos S. Fayt, Enrique S.
Petracchi, Juan C. Maqueda y E. Raúl Zaffaroni, también atiende a la incontrovertible
deficiente técnica legislativa. Aspecto este difícilmente discutible, como
queda de manifiesto por la divergencia en las opiniones de doctrinarios en
torno a la mismísima naturaleza del impuesto y de la hipótesis de incidencia.
Cómo bien es sabido, estos
son rasgos fundamentales de cualquier tributo y tienen que ser claros e
indiscutibles no solamente por vanas discusiones doctrinales, sino también por
las implicancias que la misma naturaleza del impuesto puede tener, como sucede
en el presente caso. Es, asimismo, fundamental para el contribuyente saber
claramente cómo y en que medida tiene que cumplir con su obligación tributaria,
aspecto este que cobra especial significancia en una contabilidad compleja, que
se aleje de lo meramente doméstico.
No obstante lo cual, el objetivo
recaudatorio queda patente acudiendo a la exposición de motivos de la ley del
impuesto en cuestión. En dicha oportunidad, el diputado Lamberto -miembro
informante de la Comisión
de Presupuesto y Hacienda-, quien en su exposición hizo hincapié en que el
sistema tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición que
recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio, exhibe una escasa
recaudación del impuesto a las ganancias.
Para avalar su afirmación dio
lectura a "...un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir
de ahora sí lo harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que
ello no significaba que "...esos contribuyentes realicen alguna maniobra
ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley imperfecta" que se
pretendía corregir. En su concepto, el tributo que se examina era
un modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias. Además, como
principio general, no es objetable que el legislador al establecer un tributo
utilice la técnica de las presunciones.
También se alzaron las voces
en contra de la creación del gravamen. El diputado Alessandro expresó con
referencia "al impuesto sobre los activos o a la renta presunta" que "las pequeñas y las medianas empresas
van a ser las más afectadas. Se dice que este tributo podrá ser deducible del
impuesto a las ganancias, pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas
empresas no tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los activos con
el que se las quiere gravar"
Otra de las críticas que
recibió la ley al momento de su debate fue la emprendida por el senador López, que
entendió que con este tributo se intentaba introducir nuevamente en el sistema
tributario el anterior impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de las empresas, sin discriminar la
situación financiera o actividad económica de cada una de ellas", y
que "...había quedado sin efecto
como consecuencia del denominado pacto fiscal de la Nación con las
provincias..." opinión que fue compartida por varios colegas suyos.
Consideró que en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de
variables exógenas -vgr., el sector agropecuario- "el anticipo impositivo de una ganancia eventual, como es el
espíritu del impuesto a la renta presunta..." tendrá un fuerte impacto.
La peculiaridad que se
presenta en el caso, es que tanto quienes presentaron la propuesta de ley, como
algunos de los oponentes a ésta, manifestaron su coincidencia acerca de que con
el tributo creado se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta
mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con
abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por
consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario.
El nacimiento de la
obligación tributaria se sujetó así a la presunción de una ganancia mínima, y
esta inferencia tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de
sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo.
Pero aclara especialmente que
es una presunción especial que afecta solamente a una categoría muy particular
de contribuyentes que tiene ciertas
particularidades que lo justifican.
Pero, en el caso particular
que nos ocupa, este supuesto no se da. La presunción se aplica a todos los
contribuyentes alcanzados por el impuesto, sin distinguir las particularidades
de su giro comercial o actividad. El legislador, sin tener en cuenta las
modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto
-sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos- que dichas
explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del
valor de éstos, y no ha dado, en opinión de la mayoría, fundadas razones para
impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia
presumida por la ley.
Luego de forma categórica
dice: “la iniquidad de esta clase de
previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que
aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido.” (…)
Concluye finalmente que el
legislador no respeta el principio de razonabilidad, pues se excede en los
medios con el fin que procura tutelar, por lo tanto las normas impugnadas son
inconstitucionales.
La disidencia, representada por las doctoras Highton de Nolasco y Argibay,
por su parte, sin desconocer los términos de otro importante fallo, como es "Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta
v. Estado Nacional - Dirección General Impositiva", (Fallos 312:2467)
donde se dijo que la existencia de una manifestación de riqueza, o capacidad
contributiva, constituye un requisito indispensable de validez de todo
gravamen, se manifestó en desacuerdo con lo decidido por la mayoría y por la
instancia anterior
Hicieron propia la opinión
del Procurador y enfatizaron que los activos de la actora constituyen una
manifestación de capacidad económica para contribuir con los gastos del Estado,
sobre la cual el legislador -según su criterio o valoración- puede válidamente
imponer un tributo.
Remarcaron, como dijimos
anteriormente, que no es correcto sostener que el único índice de capacidad
contributiva sea la efectiva obtención de réditos o ganancias, ya que la
propiedad de determinados bienes constituye una exteriorización de riqueza
susceptible de ser gravada en tanto no se demuestre su confiscatoriedad o
irrazonabilidad. Con estos límites, las facultades del Congreso Nacional para
crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el
criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por
cualquier otro poder.
Un gravamen que recae sobre
los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una
actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta, no resulta
descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad. Lo irrazonable, y
contrario al sentido común, sería presumir que una explotación pudiera
subsistir con un activo improductivo.
Más allá de esto, la actora
no se preocupó por demostrar un supuesto de confiscatoriedad, que se ha dicho
de forma ambigua, se configura cuando se produce una absorción por parte del
Estado de una porción sustancial de la renta o el capital, la cual, a los
efectos de su apreciación cuantitativa, exige considerar la productividad
posible del bien, esto es, su capacidad productiva potencial sin tener en
consideración ni la disminución o supresión de utilidades por circunstancias
eventuales ni la que proviene de la inapropiada administración del
contribuyente, sino, por el contrario, el rendimiento normal medio de una
correcta explotación del bien concretamente afectado.
Se suma a todo ello que la
prueba de confiscatoriedad pesa en cabeza de quien la invoca y debe ser
contundente. Para que se admita el agravio de confiscatoriedad deben darse tres
requisitos simultáneos:
a) el carácter confiscatorio
de los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del bien o su
potencialidad productiva;
b) esta apreciación de una
situación fáctica no debe surgir de una mera calificación pericial de la
racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación objetiva de los
extremos indicados precedentemente; y
c) la acreditación del
agravio constitucional debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.
En el caso concreto, al
llegar a la Corte ,
no se discute la confiscatoriedad del tributo. Un peritaje contable que se
limita a acreditar que la empresa ha tenido resultados económicos negativos
(pérdidas), carece de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de
confiscatoriedad.
IV. La ratificación del
fallo “Hermitage”. Fallo “Perfil”.
“Diario Perfil S.A. c/A.F.I.P.-D.G.I. s/Dirección General
Impositiva” (11/2/2014)
En estos autos, se dio una
situación que tiene numerosos puntos de contacto con el antes explicado fallo
Hermitage.
Diario Perfil pretendía la
restitución de lo pagado en concepto de anticipos del IGMP del ejercicio 1999. Había
registrado pérdidas en sus balances contables correspondientes a los períodos
1998 y 1999 (hasta el 30/09), y a su vez registró quebrantos en su declaración
jurada del impuesto a las ganancias del período 1998.
Ante esto, Perfil, interpone
recurso extraordinario en la inteligencia de que es aplicable al caso las mismas
consideraciones que se aplicaron para el antes explicado fallo Hermitage.
Sin embargo, la sala 4 de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, con una nueva
integración, dictó una nueva sentencia mediante la cual rechazó nuevamente la
demanda, afirmando que el estado contable presentado por la actora "no
prueba necesariamente que los activos de la firma Diario Perfil S.A. sean
incapaces de producir renta y, en esa inteligencia concluyó en que aquélla
"no ha aportado elementos de prueba suficientes que sustenten su
pretensión de fondo", pues, en el concepto del a qua, "lo que la
accionante debería haber probado, era que sus activos eran incapaces de generar
la ganancia presumida por la ley, como recaudo esencial para quebrar la
presunción ...", que por otro lado no resulta en el caso irrazonable o
contraria a los principios de la tributación concernientes
a la realidad económica y capacidad contributiva"[3].
En un nuevo recurso
extraordinario, los agravios se centraron en sostener que la decisión apelada
desconoció el anterior pronunciamiento dictado por la Corte.
Declarado inadmisible el
recurso por defectos formales (se excedió en el máximo de renglones
permitidos), la actora deduce queja.
Admitida la misma por la Corte , esta ordena a Cámara
que corriera traslado del recurso extraordinario antes denegado.
Una vez sustanciado, la Sala IV de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal lo declaró nuevamente
inadmisible; lo que originó la interposición de una nueva queja, que finalmente
culmina con el dictado de la sentencia que comentamos.
Estos vaivenes procesales,
por demás molestos, son tenidos en cuenta por la Corte finalmente para dictar
sentencia sobre el fondo del asunto firmada por todos sus ministros, Ricardo
Luis Lorenzetti. Carlos S. Fayt. Enrique S. Petracchi. Juan Carlos Maqueda y E.
Raúl Zaffaroni.
Recordemos que en el caso
"Hermitage", la Corte
tuvo en cuenta, en síntesis, que el IGMP se estructuró sobre la presunción de
la existencia de una renta mínima –inferida por la existencia o mantenimiento
de activos- y destacó que "la
iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la
comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y
llanamente, no ha existido” (considerando 15), por lo cual, ante la
demostración de que los resultados de la sociedad actora habían arrojado
pérdidas, "el medio utilizado por el
legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de
razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son
constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso" (considerando
16).
Pues bien, entonces la Corte dice que la doctrina que surge de ese precedente no
exige, de manera alguna, que deba demostrarse la imposibilidad de que los
activos generen la renta presumida por la ley -o que no tengan capacidad
para hacerlo- sino, simplemente, que esa
renta, en el período examinado, no existió.
Con los elementos aportados a
la causa se tiene por acreditado, "...aquella renta presumida por la ley,
lisa y llanamente, no ha existido", por lo que expidiéndose sobre el fondo
del asunto se hizo lugar a la demanda de repetición.
V. Conclusiones
El fallo Perfil es importante
porque, a pesar del tiempo transcurrido desde el fallo Hermitage, la Corte ratifica su criterio
en cuanto a la inconstitucionalidad del método impositivo del IGMP.
Se admite entonces cuestionar
la validez constitucional de un impuesto en el caso de que las ganancias no
existan. Nada se dice para el caso de existir ganancias. Sin embargo no resulta
a primera vista lógico decir que se permite computar el pasivo en el caso de no
existir ganancias, pero en el caso de existir ganancias no, pues si la ganancia
es mínima debería pagar de todas formas en cuyo caso le hubiese convenido al
contribuyente tener perdidas, lo cual va directamente en contra de la finalidad
del impuesto, que como dijimos es la de castigar los activos improductivos.
Por otro lado, hay que destacar
que si se admite computar el pasivo en el IGMP se lo estaría transformando en
un impuesto a la ganancia, lo cual no tiene sentido pues dejarían de
complementarse.
Existen dos posturas o
teorías sobre el IGMP. Una dice que se trata de un impuesto a la renta con una
presunción iure et de iure. Otra dice
que se trata de un impuesto al patrimonio (a los activos, para ser más
precisos). La mayoría de la
Corte en el fallo Hermitage adoptó la primera y la minoría
adoptó la segunda. En el fallo Perfil la unanimidad de los miembros ratificaron
la primera.
Esta observación no es menor,
pues tratándose de un impuesto a la renta se lo descalifica demostrando que no
hay renta que gravar y no es razonable establecer una presunción iure et de iure en contrario, en cambio
si se lo considera como un impuesto a los activos, mientras estos existan, la
obtención o no de renta es indiferente y se daría la hipótesis de incidencia de
todas formas y una presunción iure et de
iure sería válida.
De esta simple observación se
derivan todo tipo de consecuencias debido a que un sistema tributario es eso,
un sistema… y sus distintos gravámenes están imbricados unos en otros y por lo
tanto deberían estar coordinados. A modo de ejemplo, en “Petrobras Energía Internacional SA s/ recurso
de apelación - Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta” resuelto por la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación el 14 de febrero de
2014, el contribuyente entendió que para la base imponible del IGMP no se
deberían computar las tenencias accionarias que poseía en Brasil y Bolivia,
pues tratándose de un impuesto análogo al IG se encontraba alcanzado por los Convenios Para Evitar la Doble o Múltiple Imposición
suscriptos por Argentina los
cuales otorgan potestad
tributaria al país del domicilio de la empresa emisora de las acciones o del deudor.
En línea coincidente con lo
resulto por la CSJN
el TFN (sala A) entendió que el IGMP no está comprendido en el ámbito material
de los Convenios celebrados con Brasil y Bolivia, por no ser análogo al IG. El
Tribunal expresó que el Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta y el Impuesto a las Ganancias se encuentran destinados a gravar
distintas manifestaciones de riqueza. Así, trayendo a colación el fallo del
Tribunal Fiscal de la Nación
"Gutierrez y Belinsky SACI", sala "B", del 12 de junio de
2004, manifestó que mientras el segundo
grava las rentas, el primero intenta alcanzar a la potencialidad productora de
rentas mínimas de los bienes -determinándose sobre la base de los activos
establecido en un determinado porcentaje sobre los mismos-.
Si el Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta no grava el patrimonio sino una renta presunta, entonces no puede
admitirse el argumento de la compañía referido a que el IGMP resultaría análogo
al impuesto al patrimonio neto comprendido en el CDI celebrado con Bolivia.
Sin embargo, quedó de
manifiesto la complejidad del asunto en tanto eel TFN revocó la multa
interpuesta por el fisco por entender que dada la dificultad interpretativa que
el caso evidenciaba, se configuraba la figura de error excusable.
Un impuesto declarado
inconstitucional (en ciertas circunstancias), insertado en un sistema
tributario, es de esperar que traiga muchos más casos como estos.
Dr. Ezequiel A. Landry
Departamento de Derecho Comercial
Estudio Grispo & Asociados
[1] Catalina Garcia Vizcaino, Derecho Tributario (Ed. Desalma 1996), T.I
pag. 55,
[2] Juan Carlos Luqui, La Obligación Tributaria , (Ed. Desalma 1989).,ps.92/3,
citado por Catalina Garcia Vizcaino.
[3] El principio de capacidad contributiva ha sido explicado muy
sucintamente en este pequeño trabajo, la teoría de la realidad económica y la discusión
en torno a ella mantenida por Jarach y Martinez no será explicada por exceder
con creces los fines perseguidos por este artículo. Puede consultarse el
exquisito y profuso trabajo del Dr. Alberto Tarsitano, quien ha escrito
destacadísimos artículos disponibles en su pagina web: http://www.albertotarsitano.com.ar/
entrada de Estudio Grispo a las
10:52
0 comentarios:
Publicar un comentario
Suscribirse a Enviar comentarios [Atom]
<< Inicio