Impuesto a las ganancias. Deducción de ajustes impositivos. Imputación. Comentario al fallo “Scania Srgentina SA c/ DGI. - 8/6/2010”.

Por Juan Manuel Sanz

Departamento de Derecho Corporativo

La Corte avaló el cómputo inmediato de ajustes fiscales a favor.

En esta oportunidad, llega a entendimiento de la Corte Suprema la discusión respecto del alcance del artículo 18, párrafo 5 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y modif.), referido a la oportunidad del cómputo como gasto deducible en el ejercicio fiscal, del resultado de cuatro resoluciones de determinación de oficio relativas al IVA (períodos diciembre de 1986 a agosto de 1992 inclusive, más los accesorios),  luego de notificadas al contribuyente por la Dirección General Impositiva.

El art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986) establece que “las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación del gasto”, sin prever un tratamiento distinto para el supuesto que tal acto determinativo sea recurrido.

Se pretendió dilucidar así, en qué oportunidad tales sumas podían ser computadas y deducidas por el contribuyente, es decir, si podía hacerse en el ejercicio correspondiente a su notificación o bien debía aguardarse a aquel en que ellas fueran judicialmente exigibles.

El criterio adoptado hasta el momento por el fisco nacional sostenía que la deducibilidad de los ajustes fiscales y sus accesorios resultaba procedente recién cuando quedara firme la resolución determinativa del impuesto, lo que se traduce en que las diferencias de impuestos, más sus respectivos intereses, no podían deducirse sino hasta tanto el Fisco se encontraba habilitado para exigir su efectivo pago, que en este caso ocurriría recién luego de dictada la respectiva sentencia por el Tribunal Fiscal de la Nación.

La sociedad Scania Argentina, por su parte, había utilizado el método de lo devengado para la imputación de gastos en la determinación del impuesto a las ganancias de cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, por aplicación de lo que entendía disponía el artículo 18 de la ley del gravamen, las determinaciones de oficio practicadas por el organismo recaudador fueron computadas como gastos susceptibles de deducción en el ejercicio en que cada una de ellas fue notificada.

Se suscita aquí, frente a las rentas atribuibles al año fiscal por el criterio de lo devengado, la divergencia interpretativa entre el fisco y el contribuyente, toda vez que el marco normativo no regula en forma expresa qué debe entenderse por la expresión ejercicio en que se determinen. Por ello, ante los disímiles criterios adoptados, el fisco resolvió no aceptar la deducción en el ejercicio en el cual fueron determinadas.

El máximo Tribunal, contrariamente a la postura esgrimida por el ente recaudador, entendió que la deducción procede en el ejercicio fiscal en el que la determinación fiscal es practicada y notificada, convalidando en consecuencia la registración de las diferencias apenas son establecidas por el fisco, sin aguardar hasta que la determinación del impuesto quede firme, como sostenía el organismo. Así, los responsables no deberán esperar a que quede firme la determinación de oficio que establece dichos ajustes para poder descontar los conceptos extras del balance impositivo.

El fallo de la Suprema Corte se apoya en el dictamen emitido por la Procuradora General de la Nación, Laura M. Monti, que modifica el temperamento del organismo recaudador.

Para así decidir, consideró que la empresa en cuestión es un sujeto que debe utilizar el método de lo devengado para contabilizar ingresos y egresos; de manera que las diferencias de impuestos resultantes de ajustes practicados debían computarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinaron. Así, la Procuradora convalidó el criterio del contribuyente fundando su opinión en que “la Ley de Ganancias se limita a regular que las diferencias se computarán en el balance impositivo del ejercicio en que se determinen sin efectuar adjetivación o limitación alguna que permita introducir matices interpretativas -como lo hace la AFIP- al diferenciar entre aquellos ajustes cuyo pago fuere exigible de aquellos otros que aún no revistieran tal carácter”.

De tal suerte, se concluyó que el contribuyente había conformado su conducta al precepto legal, al haber deducido tales conceptos en las declaraciones de los ejercicios respectivos en que le fueron notificadas.

Al avalar la esencia del dictamen de la Procuradora, la CSJN resolvió que los ajustes practicados por el fisco, aún apelados, podrán deducirse en oportunidad de notificarle al contribuyente la determinación de oficio, sin que resulte necesario aguardar la sentencia del Tribunal Fiscal.

De haber fallado en modo contrario, el hecho de interpretar que la aplicación de la norma del artículo 18 de la citada ley se halle limitada a que la determinación se encuentre "firme y exigible", es pretender introducir una condición no prevista por el legislador en la norma, en clara violación del principio de legalidad.

En consecuencia, el criterio asumido implica reconocer el derecho a la deducción de los ajustes de impuestos en oportunidad de su determinación, con prescindencia de la posible discusión de los mismos.

De esta forma la Corte Suprema dio por cerrado el debate relativo al momento en el que corresponde deducir los ajustes de impuestos practicados por el órgano recaudador.

Dr. Juan Manuel Sanz.-

FALLO COMPLETO

CORTE NACION - TRIBUTARIO FALLO SCANIA

S. 439. XLIII.
Scania Argentina S.A. (TF 19.349-I) c/ DGI.
Año del Bicentenario

-1-

Buenos Aires, 8 de junio de 2010
Vistos los autos: "Scania Argentina S.A. (T.F. 19.349-I)
c/ DGI".
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por esta Corte, y a los que corresponde remitirse por razones de brevedad.
Por ello, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI – CARMEN M. ARGIBAY.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Administración Federal de Ingresos Públicos
- Dirección General Impositiva, representada por la Dra. Ana María Aguado, con el
patrocinio de la Dra. Silvia Josefina Pepe.
Traslado contestado por Scania Argentina S.A., representada por el Dr. Lisandro
Echeverría, con el patrocinio del Dr. Eduardo Gil Roca.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, Sala II.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.

Dictamen de la Procuración General de la Nación

Procuradora:

CORTE SUPREMA DE LA NACION:

 - I -

A fs. 287/287 vta., la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (ver fs. 196/200) que, en su oportunidad, había revocado la resolución 203/2000 de la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la DGI, en cuanto mediante este acto se había impugnado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la actora de los períodos 1993 a 1995 inclusive, determinando de oficio el resultado neto impositivo y exigido los intereses resarcitorios correspondientes.

Para decidir de esta forma, estimó que se halla fuera de debate la deducibilidad de cuatro determinaciones de oficio relativas al IVA (períodos diciembre de 1986 a agosto de 1992 inclusive, más los accesorios), las que fueron oportunamente recurridas ante el Tribunal Fiscal. En cambio, lo que sí debe dilucidarse es en qué oportunidad tales sumas podían ser computadas y deducidas por el contribuyente, es decir, si podía hacerse en el ejercicio correspondiente a su notificación o bien -como sostiene el Fisco- debía aguardarse a aquel en que ellas fueran judicialmente exigibles, instante que, en el caso de autos, se configuró luego de que el mentado tribunal administrativo dictó sendas sentencias confirmando esos actos administrativos.

El a quo estimó que, en el caso de la actora, el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986) establece que las diferencias de impuesto provenientes de ajustes han de computarse en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen, sin prever un tratamiento distinto para el supuesto en que tal acto determinativo sea recurrido.

De tal suerte, afirmó que el contribuyente había conformado su conducta al precepto legal, al haber deducido tales conceptos en las declaraciones de los ejercicios respectivos en que le fueron notificadas.

- II -

A fs. 294/308 vta. luce el recurso extraordinario interpuesto por la demandada, concedido a fs. 331.

Aduce que lo resuelto es producto de una incorrecta interpretación de normas federales y que, al tiempo, peca de arbitrario puesto que dejó de dar respuesta a cuestiones conducentes a una correcta solución del entuerto. Sostiene, en prieta síntesis, que los ajustes determinados a los que se refiere la norma del art. 18 de la ley del gravamenen su parte pertinente son únicamente aquellos cuyo pago puede exigir el Fisco, inclusive de manera compulsiva.

- III -

A mi modo de ver, el recurso federal es formalmente procedente, dado que se ha cuestionado la inteligencia de normas federales -el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias- y la decisión recaída en la sentencia definitiva del tribunal superior de la causa ha sido contraria al derecho que la apelante fundó en aquélla (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).

- IV -

El debate de autos gira, concretamente, en torno a la interpretación del quinto párrafo del art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986; y texto según ley 23.260, que -en lo que aquí importa- se mantiene sin modificaciones en la actualidad). La norma expresa que “Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o se paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos”.

Se halla fuera de toda duda tanto la deducibilidad de las sumas que provienen de ajustes realizados por la AFIP oportunamente en el IVA de diversos períodos comprendidos entre los años 1986 y 1992, como que la actora debe aplicar el método de lo devengado para liquidar el tributo (arg. arts. 69, inc. a, y 49 de la ley respectiva).

En tales condiciones, a mi modo de ver, el precepto no presenta mayores dificultades hermenéuticas ni en cuanto a que los ajustes se devengan en el ejercicio en que se determinan ni, por otra parte, en cuanto a que la “determinación” a la que se refiere no tiene adjetivación o limitación alguna que permita introducir los matices interpretativos que pretende la recurrente al diferenciar entre aquellas cuyo pago sea exigible y aquellas otras que, por los motivos que fuere -v. gr. por haber sido recurridas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y estar pendiente de sentencia o ser ésta favorable al contribuyente- no lo sean.

Debe tenerse presente la inveterada doctrina de V.E. que postula que la primera regla de interpretación consiste en respetar la voluntad del legislador y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos: 321:2010; 323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos términos deben ser comprendidos en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 321:1614). Asimismo, conviene recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hacepues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli).

En el sub lite, como he relatado aquí, se trató de un supuesto de este segundo caso, no estando en discusión que la actora procedió a deducir las sumas indicadas en los balances impositivos correspondientes a los ejercicios fiscales en los cuales tales actos administrativos de la AFIP le fueron notificados.

A mayor abundamiento, vale destacar dos aspectos que contribuyen a avalar la postura que propicio, en coincidencia con lo sentenciado por el a quo. Por una parte, que cuando el legislador prevé la utilización del método del devengado exigible -que es, en definitiva, lo que pretende aquí el Fisco Nacional- lo hace de manera expresa (arg. art. 18, segundo párrafo, inc. a, de la ley del gravamen).

Y, por otra, que el precepto bajo análisis contribuye a dar coherencia al mecanismo del tributo que obliga al contribuyente que debe adoptar el método de lo devengado a que compute con idéntico criterio tanto sus ingresos como sus gastos y deducciones que correspondan. En tal sentido, ha dicho el Tribunal que de acuerdo con la técnica adoptada por la ley del impuesto a las ganancias, es obvio que para el contribuyente que utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aun cuando no hayan sido efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo serían de los créditos efectivamente cobrados para quien utilizara el sistema de lo percibido (arg. Fallos: 285:322).

- V -

En virtud de lo expresado, opino que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario y confirmar la sentencia de fs. 287/287 vta.

Buenos Aires, 17 de marzo de 2009.

ES COPIA LAURA M. MONTI